Parte de las respuestas de la escuela crítico-interpretativa obedece, preci- samente, a la necesidad de construir planteamientos contables diferentes a los propuestos por las agendas de quienes representan las principales agencias de control del capital financiero. Desde luego, los desarrollos crítico-interpretativos de la contabilidad, igual, se colocan en entredicho en tanto como se afirma, sus posturas se establecen menos en relación con los problemas estrictamente contables y más en función de la crítica orientada a las instituciones y al entorno en donde se desenvuelve la contabilidad.

Es importante advertir sobre la evolución de la investigación contable, que ésta, no ha estado alejada de la pretensión—siempre presente, al menos, desde mediados del siglo XX, de querer formular teoría general de la con- tabilidad. Podría afirmarse, que desde comienzos y mediados del siglo XX, una de las preocupaciones centrales giró en torno a la formulación de la construcción de teoría general científicamente soportada. De tal manera, las preocupaciones sobre el método, en la investigación contable en re- lación con la construcción de teoría(s), es parte de una misma dimensión de discusión.

También es importante afirmar de la investigación contable que ésta, en general, ha estado permeada e influenciada constantemente por la evolución de las dinámicas, formulaciones metodológicas y contradicciones propias de las consideradas ciencias sociales. De múltiples maneras, los desarrollos de la investigación contable han estado influenciados por el conflicto de paradigmas y las precisiones sobre lo denominado como método científico. Respecto de la investigación contable—se puede adelantar que, en general, ha recibido la influencia del positivismo que, como señalan, es la ideología más exitosa del siglo XX1.

El positivismo en la contabilidad

En los diversos campos del conocimiento, la polémica Objetivo-subjetivo, ha sido incesante. Según Abbagnano, el término objetivo ha sido apli- cado a lo válido para todos, lo externo con respecto a la conciencia o al pensamiento, lo independiente del sujeto, lo conforme a ciertos métodos o reglas (2004, p.773). Lo subjetivo se relaciona con lo que pertenece al sujeto; en otros términos, como perteneciente al yo o “una representación de la relación de las cosas con nosotros, o sea, una relación con el que las piensa” (2004, p. 993).

Desde luego, la investigación contable no ha escapado de esta polémica incesante y, en general, ha tratado de precisar los rasgos del mundo in- trínseco y los rasgos del mundo relativo al observador2. En el caso de la contabilidad, todo parece indicar que los desarrollos han realizado mayores esfuerzos desde la postura del mundo relativo del observador, que desde la identificación de lo real, encerrado en la realidad del mundo intrínseco contable. Si bien—se expone con fuerza el desarrollo de la denominada investigación positiva en la contabilidad representada especialmente por Watts y Zimmerman (1986), en la práctica, se asocia más a la identificación del cúmulo de variables representativas del comportamiento de los merca- dos que a desarrollos disciplinares propios de este campo de conocimiento, dejando de lado, precisamente, la identificación real del hecho real contable, en relación con el hecho económico-social y con la cultura.

Para una comprensión del positivismo en contabilidad, es pertinente carac- terizar esta corriente de pensamiento que ha influido considerablemente en la investigación de las ciencias sociales y, por supuesto, en la contabilidad. El positivismo—en general, se caracteriza por el uso de reglas de aplicación que se manifiestan en la forma metodológica de abordar la investigación: la regla del fenomenalismo, del nominalismo, de anulación de los juicios de valor, la regla de Unidad de la ciencia.

En breve síntesis sobre lo acotado por estas reglas, se puede decir: del fenomenalismo, en tanto se separa el fenómeno y la esencia. En contabi- lidad, esta postura se manifiesta, especialmente, cuando se desconocen, por ejemplo, las relaciones sociales fundamentales relacionadas con quien produce la riqueza-social, o cuando se solapan explicaciones y aprehen- siones sobre referencias acerca de los conceptos de: transacción, hechos, carácter financiero, resultados obtenidos3. En otras palabras, se toman como dados, asuntos que no han recibido una auscultación profunda. En este sentido, el positivismo se queda con los fenómenos que se revelan directamente al conocimiento, registrando solamente lo que se manifiesta efectivamente a la experiencia (Kolakowski, 1981, p.15), desconociendo la esencia de los mismos. De tal manera, se termina por tergiversar o desco- nocer las reales causas que están detrás de la manifestación fenoménica. Por ejemplo, cuando se asume que la causa de la inflación se debe a una permanente subida de los precios de los productos cuando en verdad, esta es el resultado de la inequitativa distribución de la riqueza.

La regla del nominalismo, no es ni más ni menos, que la interdicción de suponer que un saber cualquiera, formulado en términos generales, tenga en realidad otros equivalentes que los objetos concretos singulares (Ko- lakowski, 1981, p.17), posición que es muy recurrente en la investigación contable. En la siguiente argumentación de Mattessich, justamente, se puede observar esta posible posición nominalista, cuando afirma:

Los conceptos de ingreso y riqueza se aplican tanto a la Microeconomía como a la Macroeconomía. Este hecho invita a formular un concepto de ingreso que, por un lado, exprese su aplicabilidad universal y, por otro, deje un margen .

Como se observa en esta argumentación, Mattessich describe una situación general ideal que luego trata de aplicar a una experiencia

concreta, que—por supuesto, es diferente al universal establecido. En otras palabras, por vía de la generalidad4 de los hechos, asume una posición positivista-nominalista al intentar reducir la complejidad del mundo de la experiencia.

De los juicios de valor, concretamente, el positivismo le niega cualquier valor cognoscitivo. De tal manera, los asuntos referidos al comportamiento y conducta humana, no entran en su naturaleza aséptica o si los trata los asume en su calidad de finalidades a condición de conferirles un sentido tecnológico. En la contabilidad, esta postura se reconoce cuando se enun- cian postulados que se utilizan para afirmar o rechazar un modelo como sis- tema contable, siendo el caso—por ejemplo, el postulado de cuantificación enunciado porMoonitz: “los datos cuantitativos resultan útiles para efectuar elecciones económicas racionales, v.gr: para elegir entre alternativas, de modo tal, que las acciones se encuentren correctamente relacionadas con sus consecuencias” (Mattessich,ob.cit. p.45). Desde luego, este postulado (en el esquema de Moonitz) desconoce o no tiene en cuenta que la elección de alternativas, lo cualitativo igual se hace presente con referencia a agen- tes económicos que no pueden dejar de lado la presencia de decisiones valorativas.

En el positivismo, la unidad fundamental del método de la ciencia, es central y de suma importancia. En general, se trata de la certeza que los modos de adquisición de un saber válido son fundamentalmente los mismos. De tal manera, las descripciones y explicaciones son extensivas a todos los fenómenos por igual (naturales y sociales) en tanto se adscriban en su modo de indagación al método hipotético-deductivo. En contabilidad—pre- cisamente, los mejores desarrollos se han orientado desde la aplicación de lo hipotético-deductivo como metodología que supuestamente asegura el límite de la observación.

La denominada teoría moderna de la medición contable, es un buen ejem- plo para comprender la pretendida unicidad de la ciencia que transporta conceptos de la física hacia este campo de conocimiento. El principio de conservación es uno de estos conceptos. Este se enuncia diciendo que:

Cuando desaparece una cantidad de una forma de energía, aparece una cantidad equivalente en otras formas de energía” (Requena, 1986, p. 25), que para el caso de la contabilidad, se interpreta como la conservación del valor (medido antes y después), que lleva implícita la condición de que la magnitud en que se expresan ambas medidas sea comparable, lo que tiene una significación de homogeneidad a cumplir por la ley (Requena, 1986, p. 27).

El conocimiento previo de las reglas que caracterizan el positivismo, son útiles para comprender los estadios evolutivos de la investigación contable, en los sentidos epistémicos ontológicos, objetivos y subjetivos. En especial, para develar el tránsito desde las versiones positivistas contables hacia otras que asumen el camino de la hermenéutica, la crítica y la interpreta- ción, donde se destaca en primacía una concepción de ciencia adscrita a los objetos intuibles (racionalismo idealista, hermenéutica, teoría crítica de Frankfurt), vivibles o experienciales (empirismo-idealista, etnometodología, investigación cualitativa). Posiblemente, este tránsito en la investigación contable conlleve— el cambio de sentido, de la postura de los objetos observables y calculables, yendo hacia lo intuible, vivible y experiencial.

Es pertinente advertir, que la contabilidad es tardía en su adscripción al trabajo académico como resultado de aplicaciones derivadas desde los cánones de la ciencia. Sin embargo, no por ello, dejan de ser importantes sus realizaciones principalmente esbozadas por R. Mattessich y M. García. Estas realizaciones pueden comprenderse mejor, si se atiende a los requi- sitos planteados por el mundo de lo científico, especialmente, el asumido por la contabilidad en los trabajos académicos que irrumpen a mediados del siglo XX.

Estos requisitos—en resumen, pueden sintetizarse en los siguientes as- pectos: 1) una concepción de ciencia de los objetos observables. En este aspecto, se asume una posición en contra de la antigua metafísica pues se parte de considerar que los enunciados de ésta “son carentes de sentido porque no son contrastables, es decir, no son contenidos de hecho. Algo, es considerado “real,” por el hecho de que está integrado en el edificio de la experiencia” (Neurab, 1995, p. 6). 2) una concepción de mundo que se caracteriza mediante la aplicación de un método determinado, a saber, el análisis lógico. En este aspecto, cada concepto debe dejarse indicar mediante la reducción gradual a otros conceptos, es decir, hasta aquellos conceptos del último nivel que se refiere a lo dado (Neurab, ob.cit.p.7). Los objetos observables y el análisis lógico constituirían elementos centrales en lo denominado como empírico-realista.

Es posible señalar que esta concepción de ciencia adherida al paradigma de lo observable, imbuido del método centrado en el análisis lógico, acompañaría los inicios de la pretendida fundamentación científica en la contabilidad. En este sentido, las tesis fundamentales que guiarían el trabajo académico en la investigación contable, se soportarían en una especial forma de construcción teórica que consideró: a) el objeto del conocimiento como independiente del sujeto del conocimiento y b) el conocimiento del objeto como no diferente del objeto. Desde el análisis lógico, se tomaría a la axiomatización como base de la organización de los conocimientos contables y guía fundamental para la construcción del edificio teórico. Desde este ángulo, sería Mattessich el iniciador de la contabilidad axiomática, en 1957. Al respecto E. Ballesteros dirá:

Mattessich propuso como programa <<reducir todos los sistemas existentes e imaginables de contabilidad a un común denominador>> (…), pero está claro que cada rama particular de la contabilidad necesitará de su axiomática propia y, naturalmente, Mattessich tenía plena conciencia de ello, pues así lo viene a decir a renglón seguido. Una vez elegidos los axiomas y las definiciones básicas, cada contabilidad se construye como una sucesión de teoremas matemáticamente demostrables (Ballesteros, 1979, p. 29)

Varias consecuencias pueden inferirse de esta primera etapa de la investi- gación contable, orientada desde los cánones de la ciencia. Por una parte, el uso del análisis lógico como método que exigió de la axiomatización como base para el ordenamiento de las construcciones. Este especial enfoque, correspondería a una marcada tendencia fundamentalista (deductiva) que, en la práctica, exige la presencia de verdades indudables como entrada básica a la construcción del edificio teórico. De allí, que Mattessich formule los supuestos básicos de la contabilidad (Mattessich,2002, p.18), tomando como verdad evidente—por ejemplo, el Ingreso como el flujo de bienes y servicios referidos a la transferencia de objetos económicos (supuesto básico 10) de una entidad, subentidad, agente, etc., a otra (ob.cit. p. 19). 5

Por otra parte, la percepción de lo real adherido a lo observable y tangible. De alguna manera, esta posición se identificó con una versión objetivista de la ciencia que separa drásticamente el sujeto del objeto. Así visto, el objeto resultó perceptible y dispuesto a través de una materialidad presencial. En este sentido, predominó en la investigación contable una especie de ontologismo al asumirse una visión o intuición inmediata o directa de los entes (lo real inmediato) que, en el fondo, se puede especificar como un empirismo-idealista. En términos epistémicos—con relación a las formas de construcción teóricas basadas en fundamentos—en la práctica, derivó en desarrollos de la investigación contable identificada con una especie de subjetivismo lógico6 que como actitud gnoseológica niega distinciones objetivas entre lo verdadero y lo falso. Los axiomas de la construcción como verdades evidentes, en últimas, objetaron el cuestionamiento, no dejando espacios para comprender realidades más amplias en el campo de la ciencia contable. En resumen, una especie de cientificismo contable marcado en la primera etapa de desarrollo de la investigación contable, que con base en los cánones de la ciencia (natural) pretendió la búsqueda de la teoría general a manera de las leyes generales de la contabilidad.

La emergencia del Normativismo

Como se afirmó al comienzo de este artículo, la polémica objetivo- sub- jetivo, ha sido incesante, denotando manifestaciones que se expresan en corrientes de pensamiento. Por supuesto, la ciencia, las construcciones científicas y las metodologías de investigación empleadas, no escapan de la necesidad de explicar las posturas frente a lo objetivo y lo subjetivo. De facto, concomitante con el desarrollo de las posturas positivistas apoyadas en la supuesta neutralidad valorativa y en el objetivismo, se desarrollaron otras posturas asociadas con las denominadas ciencias del espíritu que— desde luego, se constituyen desde un concepto de verdad diferente al planteado por el realismo positivista.

La contabilidad en su demarcación, por supuesto, igual resultó influida de las discusiones sobre la verdad de la ciencia. En materia de investigación— desde luego, los instrumentales metodológicos empleados entraron a formar parte de esta discusión. La ciencia positiva centró gran parte de sus esfuer- zos en el sentido de las descripciones [proposiciones] del objeto—que para ser verdaderas ,deben tener correspondencia con el mundo real [verdad por correspondencia]. Desde este ángulo, se incrementó sustancialmente el uso de instrumentales metodológicos en la investigación, basados en la formalización. Cañibano, igualmente, ubica el comienzo de los años 60 como inicio de la etapa del programa de investigación formalizado. El objetivo de este programa Formalizado se dirige a:

La reducción de las proposiciones a cálculos lógicos o matemáticos, para, en virtud de las reglas de inferencia, llegar a unos resultados capaces de ser interpretados semánticamente, y cuyo contraste con la realidad irá elevando, de día en día, su potencialidad explicativa y predictiva (Cañibano, 1979, p. 17).

Desde luego, cuando se habla de contabilidad, igual, se está afirmando la presencia de múltiples aristas en la construcción de este conocimiento y su aplicación. Colocada en contexto, la contabilidad no sólo tiene que ver con las formalizaciones (a la manera de una ciencia pura) sino, también con contextos pragmáticos de actuación. La determinación de objetivos organizacionales en la creación, distribución y consumo de riqueza y los medios para lograrlo, resultan influyentes en la demarcación y sentido de verdad que asume la contabilidad. El exclusivo uso del método7lógico en la investigación, entonces, se muestra limitado, de cara a la comprensión de objetivos y dinámicas organizacionales: de allí, la emergencia de la investigación normativa apoyada en la ética, el bienestar de individuos y colectividades, de la organización misma, el comportamiento de los sujetos sociales.

La evidente necesidad de reconocer la presencia de los juicios de valor registra en la ciencia, la presencia de instrumentales diferentes a los estric- tamente cognoscitivos. Relegar la interpretación teleológica como lo afirma el profesor Tua, es no sólo peligroso sino inconveniente, pues puede llevar a confusiones como, por ejemplo, intentar aplicar instrumentos cognoscitivos donde el objeto material exige teorías normativas (Tua, 1983,p. 389). En otras palabras, se deben efectuar reconocimientos de los juicios valorativos como condición de una ciencia normativa. En el caso de la contabilidad, reconocer los estudios normativos que contienen enunciados “valorativos que muestran los objetivos a conseguir a través del sistema contable, estos enunciados se combinan con otros de tipo explicativo o descriptivo, por me- dio de las reglas sintácticas adecuadas produciendo, como consecuencia, enunciados prescriptivos” (Lara, 1990, p. 7)

En general, los estudios normativos parten de la exploración de fines y principios para la consecución de objetivos particulares, y que, al estar apalancados en el método deductivo, de alguna manera, sintetizan el tomar en primer lugar algo conocido para llegar a deducciones de lo desconocido. Esta forma metodológica se denomina de tipo extractivo, pues, de lo uni- versal, extrae conclusiones de lo particular, de tal manera, la elaboración de las teorías se construyen en base a una investigación a priori. Para la búsqueda de la verdad se establecen los juicios de valor en la determinación de los postulados básicos contables o hipótesis instrumentales (premisas normativas), que constituyen el soporte básico contable: “es por consiguien- te, eminentemente prescriptiva, con ausencia de los principios de conta- bilidad generalmente aceptados (PCGA)”. (Cuadrado Y Valmayor,1999,p. 108).En esta metodología semántica- deductiva, no existe una coincidencia en las reglas a aplicar, sino tan sólo unas directrices generales derivadas del camino lógico del propio sistema, también es posible ubicar en esta línea de trabajo el enfoque ético, el sociológico y la conducta en la vía de construcción de teoría contable, que deriva en lo que hoy día conocemos como normativismo sociológico y que se presenta, fundamentalmente, en la corriente anglosajona, de la siguiente manera.

En la corriente anglosajona, esta metodología se desarrolla bajo dos direc- ciones: a) la perspectiva interpretativa o contabilidad organizativa y, b) la perspectiva crítico radical que se le conoce como contabilidad marxista, cuya base filosófica se encuentra en la escuela de Frankfurt, específicamente en el pensamiento de Habermas y Marcuse. En las dos posturas se reconoce que la contabilidad no es un instrumento neutral, pero, además, enfatizan en el conflicto y el control social. Desde esta óptica, consideran a la investigación contable como un instrumento para la crítica social, donde el interés social, económico y político son cuestiones inseparables. Ambas corrientes se caracterizan por su postura opuesta al positivismo en cuanto la contabilidad representa la realidad, profundizando, en que más bien la contabilidad crea realidad; por consiguiente, la contabilidad no puede ser neutral y debe ser responsable por las consecuencias sociales que ella genera.

En Cuadrado et. al. (1999), se identifican dentro del normativismo, la contabilidad ética, sociológica, orientada hacia los objetivos de usuarios, pragmática y la determinación por objetivos (condicional-normativa), no existiendo una delimitación específica entre ellas, más bien, operan de una forma interrelacionada. Entre ellas, se encuentra en común, el tratamiento del concepto de imagen fiel y los valores sociales, donde los valores so- ciales constituyen los criterios que guían: La determinación de objetivos contables, al considerar a la propia contabilidad como un instrumento válido al servicio de los intereses de la sociedad y que los valores sociales vienen dados de la observación del ámbito socioeconómico y este sistema deter- mina, básicamente, los objetivos y el contenido de la información contable (Cuadrado,ob.cit.p.114).

La línea de trabajo de la contabilidad sociológica, podría ubicarse a partir de los años sesenta, generando otras formas de ver la contabilidad, en una mirada interpretativa y critica y no sólo desde el positivismo de la contabilidad para la construcción de conocimiento; con un “criterio amplio se le denomina contabilidad socio-científica, del bien-estar, normativismo sociológico, entre otros calificativos” (Cuadrado, ob.cit.p. 115)

Desde luego, el positivismo en la contabilidad ha ocupado un mayor espacio, entendiendo que, como tal, se ocupa de medios y no de fines como ocurre en la contabilidad planteada desde el normativismo sociológico. Desde el positivismo, se da por sentado, que la contabilidad asume la neutralidad va- lorativa. Igual, se dan por sentadas las estructuras institucionales existentes; por lo tanto, la realidad del mundo externo se da por hecha, caracterizada por <hechos> objetivos del mundo que se pueden descubrir, y luego definir un conjunto apropiado de variables, y vincular por leyes generales, (Ryan, Scapens y Theobald, 2004, p 28), en esta línea de trabajo, los desarrollos se adhieren a la investigación empírica y a una metodología positiva de la investigación.

Es pertinente advertir, que en los años noventa, en los Estados Unidos, según Shields (1997) citado por Ryanet.al. (2004, p.110), las investigaciones en contabilidad de gestión, basaron su marco teórico en la economía, los métodos de investigación eran los de principal-agente y la economía del costo de producción. En las investigaciones de contabilidad de gestión, en general, se identifica que la teoría neoclásica ha sido utilizada como una relación de referencia, no sólo para la contabilidad de gestión, sino, también, para la investigación contable positiva y la teoría de la agencia.

Si bien, en el caso de la contabilidad, los enfoques positivos de inves- tigación son los más aplicados en el mundo, existen, además, otros de carácter normativo, que igual se apoyan en la síntesis y en el análisis. Por ejemplo, el enfoque de las reglas de decisión (…) que tratan de determinar, con razonamientos hipotéticos deductivos, las reglas de conducta óptima para las diferentes situaciones de decisión de la empresa, constituyéndose en un enfoque altamente normativo (Álvarez, 2001, P. 47). Sin embargo, existe la posibilidad de unidad en ambos enfoques (positivo y normativo), integrándose, de tal manera, que como afirma Tua“exista una adecuada incardinación, con campos específicos de aplicación en uno y otro caso, que de ningún modo deben ser confundidos” (Tua,1983,P. 390).

Enfoques metodológicos alternativos

Metodología condicional Normativa

Como un intento por superar las contradicciones entre lo Positivo y Nor- mativo, Richard Mattessich, propone lo que se conoce como la meto- dología condicional-normativa que, en general, busca “una síntesis que permita superar el actual cisma entre, por una parte, la teoría positiva de la contabilidad de orientación radical y empírica y, la tendencia crítico interpretativa”(Mattessich, 2003,p.105) es decir, en una clara vía de acep- tación positiva y normativa de la contabilidad8, buscando la conciliación entre los medios adecuados para conseguir los fines, entendida esta forma, desde la concepción de la contabilidad como una ciencia aplicada, en la que la determinación de los objetivos es una condición para establecer “que medios alternativos (m1,m2,m3…) se pueden utilizar para su conse- cución, estableciendo las hipótesis instrumentales (r1,r2,r3…) específicas, determinando así, el modelo óptimo para esa situación y comprobando posteriormente su eficacia” (Cuadrado,et.al., p.149).

La situación crepuscular de la teoría condicional-normativa, a medio camino entre afirmaciones positivistas y los pronunciamientos normativos, presenta la ventaja de aunar tanto normas como afirmaciones sobre la relación entre medios y fines que, en principio, están abiertas a verificación9

De acuerdo con Mattessich (1998, p.122-125), la relación medios-fines, im- plica de alguna manera, la combinación de diversos principios que puedan satisfacer diferentes metas de información, es decir, cuáles son los principios que se deben elegir para una situación particular, sin confundir la relaciones medios-fines con las relaciones causa efecto. Aclara Mattessich, que la metodología condicional –normativa, afronta una problemática relacionada “según el cual unos medios satisfactorios pueden relacionarse con metas específicas”(p.122), donde los juicios de valor tienen injerencia, dado que la contabilidad siempre tendrá una serie de objetivos a llevar a cabo10, entre los cuales, se demarcan, entre otros, no sólo objetivos de la maximización del capital, sino, también, aquellos relacionados con la responsabilidad social contable que entraña asuntos desde la ética, medioambientales, sociales, entre otros aspectos.

Estructuralismo, posestructuralismo, en Contabilidad

Es evidente que el esfuerzo de unificación metodológica entre lo positivo y lo normativo de la contabilidad, arrastra más complicaciones de las debidas, en especial, si se considera que, de una u otra forma, las metodologías empleadas deben dar respuesta a la pregunta de cómo se entiende y se comprende la realidad. En estos asuntos, la emergencia de corrientes como el estructuralismo, posestructuralismo, posmodernismo: puntualmente, ahondan las dificultades metodológicas en la construcción de teoría contable y sus explicaciones de la realidad. Lo que podría haberse pensado como un terreno estable para la construcción de teoría general de la contabilidad, a partir del uso de métodos lógicos (bien positivos o normativos) entra en una especie de eclosión. La vía de la interpretación, asimilada desde la hermenéutica y fundamentada en la crítica, le coloca a la investigación contable la presencia de horizontes diametralmente diferenciados de las lógicas positivas y normativas.

El estructuralismo es un enfoque filosófico que aborda las ciencias sociales como sistema complejo de partes relacionadas, buscando las estructuras que producen significado en una cultura, eliminando de ellas, los conceptos ordenadores de la realidad y concediendo importancia fundamental al signo; de tal manera, rompe con la unidad de los objetos, los descompone en sus partes para conocerlos profundamente. En el estructuralismo, la realidad no es visible en la superficie, no es esa realidad “ahí afuera” que consideraron los investigadores tradicionales, está adentro y sus características pueden ser descubiertas (Franco, 2013 ).

Todo parece indicar, que la puerta de entrada de la teoría contable en el estructuralismo, la constituye la teoría de la literatura. A través del realismo expresivo mediado por la literatura, se pretende construir representaciones exactas de la realidad. En la nueva crítica se postula que la realidad se puede representar de diferentes maneras sin que ninguna de ellas resulte falsa, un avance al concepto de verdad como coherencia con que se reconoce la construcción social de la verdad (Macintosh, 2002, P. 23-24).

La idea de investigar la contabilidad desde una perspectiva lingüística ha estado presente en la literatura contable durante algún tiempo (Belkaoui, 1978, 1980). Varios estudios de investigación se han llevado a cabo a lo largo de estas líneas. Thornton(1988), por ejemplo, mostró cómo la conta- bilidad se basa en metáforas para producir significado. Arrington y Francis (1989) utilizaron un enfoque de-construccionista (1983) para el influyente artículo de Jensen sobre la teoría de la agencia. Derivado de allí, Arrington y Francis (1993) abogaron por la investigación de los informes contables desde sus cualidades narrativas.

Amernic (1977), también mostró el poder de la deconstrucción para iluminar las estratagemas del texto en su relación con la investigación contable. A su vez, Moore (1991, 1992) sostuvo que la teoría literaria debería ser útil en la comprensión de la contabilidad como una práctica social. En esta misma línea, Cooper y Puxty(1994) presentan una lectura semiótica de un importante texto de contabilidad del Reino Unido (1974) sobre el análisis estructuralista lingüístico de Barthes.

Los autores mencionados por Macintosh (2002) y los siguientes, sin duda, colocaron en el escenario de la contabilidad la presencia de nuevos atributos metodológicos para explicar sus alcances y usos, en especial, significando la importancia del lenguaje. Cooper (1995), por ejemplo, mostró cómo el lenguaje juega un papel central en la construcción del significado de la con- tabilidad. En este mismo sentido, Cooper y Puxty(1996, P. 55) argumentaron que la contabilidad así como la historia, sólo puede ser entendida como texto y afirmaron “que no hay acceso a nada, excepto a través del lenguaje”. Es tanta la importancia del lenguaje, que Hopwood (1996, P. 55), reconoció y pidió más investigación para conocer los informes anuales como narrativas que movilizan, cada vez más, las imágenes visuales de formas creativas y el texto al lado de los datos contables. Macintosh (ob.cit.)

La corriente posestructuralista—por supuesto, con su negación y comple- mento del estructuralismo, igual, adiciona nuevos elementos influyentes en las formas metodológicas adoptadas por la investigación contable. En forma precisa, los posestructuralistas critican el estructuralismo por la con- centración del conocimiento en las estructuras, ignorando su genealogía. Tal vez, el aporte más significativo de la corriente posestructuralista, lo sea, ante el hecho de reconocer que la “realidad” es un fenómeno, ante todo, socialmente construido. En este sentido, el lenguaje crea los significados como ficciones que constituyen interpretaciones separadas de sus referen- tes, mediadas por el propio lenguaje.

El posestructuralismo tiene una agenda política de creación de conciencia sobre diversos hechos y fenómenos, se preocupa por el cambio y la natura- lidad de los signos porque su significado se encuentra en el movimiento; el problema no es de leyes y estructuras atemporales, es de interactuación con los textos para construir significados a partir de la genealogía de los signos.

El pensamiento posestructuralista afirma, que hay aspectos estructurales oscuros de la sociedad, de modo, que se enmascara la existencia de con- flictos e intereses políticos (Macintosh, ob.cit.p. 12-14). Macintosh, usó los postulados posestructuralistas para realizar una investigación de los significados profundos implícitos en los informes contables y no escatimó esfuerzo alguno, para discutir que tales informes eran inútiles o carentes de significación (Baker, 2011).

Las aplicaciones del posestructuralismo a la interpretación de los informes contables, cuestionó los fundamentos de las postulaciones teóricas de la contabilidad como modelo hipotético deductivo, constituyente de estruc- turas de principios y reglas que eliminan la influencia de la subjetividad del contador en la construcción de los informes, reemplazándola por una intersubjetividad autoritaria que impide, al contador, ser constructor.

Los contadores deben reportar hechos acerca de las transacciones y los acontecimientos económicos de la entidad de manera neutral y objetiva y, estos informes, deben ser útiles para la toma de decisiones para lo cual, se requiere información pertinente y estas cualidades pueden tener dosis de contradicción porque los hechos son eventos pasados, por definición, son irrelevantes, útiles para rendir cuentas pero no para tomar decisiones. La toma de decisiones requiere información del entorno, del presente y el futuro para ser pertinente pero debe ser confiable, verificable, fiel y realista y, esto determina incoherencias que pueden conducir al escepticismo de considerar los principios y reglas y, en consecuencia, los informes contables como inútiles o carentes de significación.

Las críticas posestructuralistas de Macintosh continúan en relación con los estados financieros, considerando que están integrados por bloques de significación que carecen de integración, no se tejen en un todo com- prensivo cuando incorpora, simultáneamente, información sobre hechos representados a costo histórico, como en el caso de los inventarios, o la incorporación de depreciaciones, amortizaciones o agotamientos y, de otro lado, incorporando pronósticos para permitir información útil para la toma de decisiones. Son bloques de información incoherentes, no pueden tejer- se en una red informacional porque representan diferentes referentes, no pueden estar en un mismo sistema de signos (Macintosh, ob.cit. p.39-40)

La Deconstrucción

La deconstrucción es un desarrollo del posestructuralismo que busca comprender la manera como se construyó el texto, desmantelándolo, des- comprimiéndolo y tomando distancia de él, para establecer la esencia de su idea central, mostrando la inestabilidad de tal sentido por la provisionalidad del mismo lenguaje, considerándolo en su proceso genealógico.

Su origen se encuentra en la preocupación por problemas del estructuralis- mo que condujeron a la organización de una conferencia en la Universidad Johns Hopkins en 1966, del seminario “Los lenguajes críticos y las ciencias del hombre” con participantes tan prominentes como Jacques Derrida (1930-2004), Roland Barthes (1915-1980) y Jacques Lacan (1901-1981). Derrida expuso el texto que se convertiría en fundacional del concepto de deconstrucción (Derrida, 1989),demarcando las limitaciones teóricas del estructuralismo y, dándole el crédito merecido.

La deconstrucción no es destrucción, ni demolición: es construcción de sen- tido mediante el cuestionamiento de jerarquías, la inversión de jerarquías, la comprensión de la inestabilidad del lenguaje y el conocimiento de la ruta genealógica de construcción de las ideas, cuestionando el logocentrismo como unidad de sentido permanente, sobre lo que son o deberían ser las cosas en el presente, basando ese sentido, en un fin último (Macintosh ob.cit., p. 41-42)

La utilización de la deconstrucción en la contabilidad, es explicada por Macintosh en el área de los costos, presentando una discusión inicial, en- tre costeo absorbente o total y costeo variable o marginal. La contabilidad pretende establecer un resultado objetivo y este [el resultado], está mediado por la asociación de costos y gastos; esta perspectiva es total o absorbente pero, tal apreciación, se puede controvertir por usuarios de la información contable para efectos de mercado. La toma de decisiones sobre venta de productos no requiere basarse en la relación precio de venta/costo total, requiere establecer la relación ingreso marginal/costo marginal y, ello de- termina, que es posible generar ganancias vendiendo a precios inferiores al costo total, siempre que el precio de venta supere el costo variable o mar- ginal. Seleccionar uno de los dos métodos, parece indecidible. Seleccionar lo uno o lo otro entre alternativas en indecidible, los espacios significados tienen aspectos plausibles y controversiales y diferentes niveles de interés para diferentes usuarios u objetivos de la información.

Las contribuciones más significativas de Macintosh en este campo, invo- lucraron esfuerzos encaminados a dilucidar cómo la ontología crítica y la epistemología positiva inherente a la investigación contable tradicional, se fundaban en cimientos frágiles, incapaces de resistir una crítica relevante. Él, utilizó la deconstrucción para poner de manifiesto, la fragilidad de tales cimientos en gran cantidad de artículos y libros. Hopper & Macintosh, 1993; Macintosh (1998, 2002), Macintosh& Baker, (2002) aportaron apreciaciones significativas para la literatura de investigación contable (Baker, 2011).

Contabilidad Heteroglósica

Un asunto que le imprime nuevas argumentaciones a la interpretación en contabilidad y que se constituyen en avances contrarios a la demanda vía positivista de la contabilidad, es precisamente la contabilidad en su deno- minación de Heteroglósica. Esta contabilidad, en últimas, corresponde a un conocimiento desde el lenguaje, que deja apreciar la existencia de varias formas de observar los fenómenos e informes contables que conducen a situaciones indecidibles sobre métodos alternativos, ninguno de los cuales, se puede calificar de falso, dado que todos producen información pertinente para algún usuario.

Macintosh (2002b), buscó una solución a este problema mediante la pro- puesta de una contabilidad heteroglósica, de distintas voces y, su postu- lación, se fundamentó en la teoría literaria, en la propuesta expresada por Mijail Bajtin (1895-1975).

La teoría de Bajtin se fundamenta en la relación dialógica de autor y oyente como sujetos activos, y el reconocimiento en los textos de la existencia de fuerzas centrípetas y centrífugas. La fuerza centrípeta es centralizadora y conduce los objetos a una dirección específica y preestablecida y puede afirmarse que es monológica, pues conduce a un sentido unificado, en tanto la fuerza centrífuga es ficticia en términos de la física, aparece para un observador que usa un marco de referencia en la interpretación y, por tanto, huye del centro determinado por un pensamiento hegemónico. Con base en estas argumentaciones, Bajtin se opuso a la visión del “objetivismo abstracto de Saussure” que pretendió un lenguaje de asignaciones mono- lógicas y propuso una hibridación dialógica de los términos que determina que los textos se pueden comprender a varias voces, son heroglósicos.

El discurso de Bajtin es aplicado a la contabilidad por Macintosh (2002b, p.129-138) planteando que los informes contables pueden ser leídos o comprendidos a varias voces y, en tal circunstancia, se eliminan las con- diciones de indivisibilidad de métodos alternativos de reconocimiento y valoración porque todos pueden ser incorporados en los informes de manera simultánea y no discriminatoria como resulta al presentar esta información como complementaria y sin auditoría, como lo recomiendan los reguladores contables como en su caso el FASB (1969)

Las pretensiones sobre una contabilidad heteróglósica no son exclusivas de Macintosh y sus grupos de trabajo; desde otras perspectivas, con fuertes fundamentos matemáticos aparecen por los mismos tiempos, otras pro- puestas que pretenden informes contables dualistas, trialistas y tetralistas conservando fenómenos de financiación, producción, inversión y desinver- sión (Balboa, Piedra & Margarita, 2002). También es un hecho, que estos planteamientos construidos desde la teoría literaria encuentran fuertes respaldos en corrientes filosóficas de primer orden como el pragmatismo.

El posmodernismo

Esta corriente contiene formas distintas de concebir y conocer la sociedad, la cultura y la historia. El posmodernismo niega las grandes narrativas e historias del mundo, reconociendo sólo pequeñas historias de las posiciones del sujeto, se concentra en el estudio de aspectos particulares que permiten conocer pequeñas verdades para producir conocimientos contextuales en lo histórico, social y cultural. No se considera posible una ciencia social universal porque no se pueden medir posiciones de sujetos diferentes de las personas y grupos cara a cara. Las ciencias sociales constituyen una contabilidad de experiencia de perspectivas múltiples de discurso/práctica.

Macintosh irrumpe con sus trabajos de investigación en el problema del control y, se basó para ello, en las tesis de Michael Foucault (1926-1984), como ya lo habían hecho otros investigadores e, incluso, apoyado en el mismo texto.

En la investigación contable, los artículos escritos por Hoskin Y Macve (1986) y Miller y O’Leary (1987), anunciaron la introducción de las ideas de Foucault en la investigación contable. Ambos artículos se basaron en el libro de Foucault, Vigilar y castigar: El nacimiento de la prisión. (Baker, 2011).

El planteamiento de Foucault sobre creación de conductas disciplinarias que modifican los comportamientos de la gente, se fundamentan en los trabajos de Bentham (1748-1832)11, la idea que nunca se realizó en Inglaterra, se fun- da en el utilitarismo, se puede resumir en la expresión “pocos ven a muchos” generando grandes ahorros en la administración penitenciaria; más que la vigilancia real, es la creencia de su práctica la que disciplina las conductas de los presos, entendiendo por disciplina la anatomía política del detalle que se expresa en el control del espacio, el tiempo y la mente de los individuos. Esa es la dimensión del panóptico interpretada por Foucault, extendiéndola a otras acciones sociales como la educación, la salud, la fábrica y hasta la vida doméstica, requiriendo especialistas para la vigilancia como policías, psicólogos, educadores, médicos y otros; la teoría es aplicada por Macintosh en la contabilidad, realizando verificaciones empíricas en empresas como Wedgwood, Hawthorne Works, Empire Glass, ITT, y Johnson & Johnson para comprobar la hipótesis (Macintosh, 2002, p.78-110).

En este ámbito posmoderno, Macintosh (2002,p.78-110) sistematizó admi- rablemente el trabajo de Foucault para construir una interpretación de la acción funcional de la contabilidad, centrado en la contabilidad de gestión en sus componentes previsional y de hechos y sólo, marginalmente, en relación con la contabilidad financiera.

El giro postmoderno de Macintosh alcanzó luego el escenario de la repre- sentación contable a partir de la obra de Jean Baudrillard (1929-2007)12.

El trabajo de Macintosh, parte de la aplicación de las eras del signo (Baudri- llard, 1994), a la evolución de la contabilidad, partiendo de la realidad pro- funda, desde la antigüedad hasta la vigencia del feudalismo, considerando la representación dual de la contabilidad en sus componentes de realidad material y realidad social, para avanzar a la era de la falsificación en que se desnaturaliza la realidad profunda como consecuencia de la invención de la partida doble y las cuentas nominales que no representan nada, son sólo nombres, avanzando a la era de la producción en el período que sucedió al renacimiento para dar paso a la sociedad industrial, en la cual, la realidad se enmascara para representar una apariencia de la realidad que oculta el origen de la riqueza, mediante la separación de lo nominal en costos que describen la producción y gastos que representan la comercialización, generando la ilusión de que esta última, crea riqueza por generación de ganancia y simulando la liquidación periódica de la empresa que se hace continua, a diferencia del período anterior, en que era discreta, para poder establecer resultados y distribuir ganancias.

A partir de este reconocimiento histórico, se considera que los informes contables constituyen un simulacro que “no es lo que oculta la verdad, es la verdad que oculta que no hay otro”, es un signo o imagen que da origen a la hiperrealidad integrada por la circulación de signos e imágenes sepa- rados de la realidad (Macintosh, 2002, p.54). A partir de este presupuesto, cuestiona la representación de los signos de ingreso y capital considerando que carecen de relación con referentes reales, se han hecho autorreferen- tes, son una imagen de otras imágenes y no producen información real.

Igualmente, se aplican los conceptos de simulacro e hiperrealidad para interpretar el tratamiento contable de las opciones sobre acciones determinado por FASB, a partir de la creencia ontológica realista de que constituyen una realidad económica que debe ser representada, cuando en verdad, sólo constituye una expectativa de negocio que genera incertidumbres de medición y sólo tendrá realización, si los precios más altos de las acciones favorecen a los inversionistas en el momento de hacerse efectivas (Ma- cinstosh & Baker, 2002).

Al exigir el reconocimiento inmediato de opciones de acciones, se creía que los números de los ingresos reflejarían mejor la “realidad” económica asociada con el “gasto” de la concesión de una opción sobre acciones. Sin embargo, si uno acepta los principios de la hipótesis del mercado eficien- te, y si la información acerca de opciones de acciones se incluyera en las notas a los estados financieros, la cuestión de cómo dar cuenta para las concesiones de opciones, probablemente, se convertirá en irrelevante, ya que con la revelación completa, el mercado sería capaz de correctamente discernir la realidad económica, si la hay (Baker, 2011).

Los esfuerzos de Macintosh en esta línea de investigación, se orientan a controvertir el realismo ontológico en las representaciones contables, señalando que tal posibilidad no es posible en escenarios de construcción social de la realidad a través de signos que han perdido sus referentes materiales y se han estructurado como autorreferentes.

Conclusiones

La controversia que se suscita en la contabilidad alrededor de la construc- ción de la teoría de la contabilidad, ha girado en torno de las tensiones suscitadas entre el método utilizado por las ciencias naturales y sociales en la construcción de teorías científicas; generando posturas y distintas meto- dologías de construcción; entre ellas, se encuentran aquellas que se apegan a la metodología de las ciencias puras para tratar, desde allí, dar respuesta a la construcción de conocimiento y que en contabilidad se ha denominado positivismo contable ; otra forma, la constituye el normativismo, que procura por dar respuesta a la construcción de este conocimiento, contemplando los juicios de valor y, entre otros aspectos, la ética y el bienestar social.

Los diferentes enfoques metodológicos enriquecen el conocimiento conta- ble, en tanto que permiten nuevas miradas a los distintos asuntos, generan- do controversias y tensiones necesarias en la construcción de conocimiento.

Un ejemplo de ello, es la connotada controversia Mattessich – Macintosh que, de una u otra postura, han propiciado debates académicos notables; por ejemplo, Mattessich después de los años noventa, presenta la pro- puesta de la metodología condicional normativa; de alguna manera, trata de conciliar la tensión entre el positivismo y el normativismo y, Macintosh, desde una postura posmoderna y con una intencionalidad interpretativa, presenta la comprensión de la contabilidad desde la perspectiva de la teoría literaria, el estructuralismo y el posestructuralismo; son amplias y develan fracturas e inconsistencias en los informes contables que son su principal objetivo, como consecuencia de la aplicación de normas que pretenden ser objetivas y neutrales determinadas por procesos deónticos que pretenden neutralizar la subjetividad de los contadores y auditores de tales informes.

Surge como una esperanza la formulación teórica para la solución de las indecidibles prácticas alternativas, que es la contabilidad heteróglosica, con la posibilidad de construir informes polifónicos que revelen diferentes verdades de acuerdo con algunas ideas reguladoras no desarrolladas.

1 Para la comunidad científica, en general, el ideal supremo del positivista es la objetividad máxima, es decir, hallar un lugar fundamental de observación universal, absoluto y ahistórico, que no se contamine de factores subjetivos ni contextuales que afecten la trasparencia cognitiva de las ciencias (…). Por ello, el método científico debe ser aséptico y suprimir al máximo las interferencias, deseos, intereses, interpretaciones y expectativas del investigador, las cuales, deben mantenerse al margen del proyecto para evitar sesgos y errores subjetivos (Prince,(s/f) p.2)